税基专项附加扣除的口子一打开，中国的个人所得税只会越来越复杂。自2014年6月中共中央审议通过《深化财政体制改革总体方案》（下称《方案》）以来，所提到的“六税一法”（增值税、资源税、环保税、消费税、房产税、个人所得税、税收征管法）改革，或者取得重大成果，或者正在实质性推进过程中，唯有两项直接税（房产税和个人所得税）改革迟迟难以在立法层面推进。因此，个税法修正案草案（下称“草案”）一出台便备受关注。然而，2018年6月22日在北京闭幕的十三届全国人大常委会第三次会议，并未提请表决这一草案议案，笔者认为这是谨慎之举，也是人大在税收立法上发挥作用的体现。笔者着重分析草案存在的问题，供再次修正时参考。
应明确“简税制”原则，避免个税走向复杂化
“宽税基、简税制、低税率、严征管”是国际公认的税制改革原则。而从中国个税修正草案的思路来看，有将中国个税改革引向复杂化的苗头。
将此前分类课征的工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得综合课征，配合以怎样的费用扣除才算合理？大多数实行综合课征的国家应用如下公式计算税基，即应税所得=毛收入－个人免税额－标准扣除或分项扣除额（二者任选其一）。美国税改将个人免税额与标准扣除额合并，同时取消了大多数复杂的分项扣除，这些措施使税制趋于简化。中国个税修正草案中基本费用减除额（类似于标准扣除）和附加专项扣除（类似于分项扣除）并存，尽管附加专项扣除的项目不算多，但考虑到未来立法中必然补充更多的税法和征管细则，纳税人不管处于哪个税率等级，都涉及附加专项扣除的计算，不能说不繁复。更重要的是，税基专项附加扣除的口子一打开，未来一定会有更多的扣除要求将被提出来，照此改革思路走下去，中国的个人所得税只会越来越复杂。
从简化税制的角度，建议避免基本费用减除与专项附加减除二者同时实施，改为由纳税人根据自身情况任选其中一种；在此基础上，重新审定基本费用减除标准及相关调整机制，并鼓励大多数纳税人选择。第一，要更精确地核算基本费用减除的数额，使其能够同时涵盖纳税人基本生计费用和为取得收入所需的成本费用两部分，并更名为标准扣除。第二，各项附加扣除在性质上属于税式支出，是出于不同的社会目标而给予纳税人的优惠措施，到底应采取什么形式来实现这些社会目标，应在认真研究的基础上重新认定。笔者认为，至少有以下四种方式可选：一是并入标准扣除；二是继续保留分项附加税前扣除；三是代之以应纳税额抵免的形式；四是以社会保障支出形式体现。笔者不建议全部以草案中的分项税前扣除的形式来体现。
“综合与分类相结合”应结合到何种程度
个税改革旨在以“综合与分类相结合”的模式取代当前的分类制个人所得税，然而究竟将“综合”与“分类”模式结合到什么程度，官方一直没有定论。从理论上并结合各国实践看，根据结合程度的不同，无非有以下几种可能：“大综合”、“二元制”（将劳动所得与资本所得区别课征），以及“分类制”三大基本模式。本次修订草案将劳动所得综合课征，其它所得仍然分类课征，看似以“二元制”作为个税改革的目标模式。
实行二元制个人所得税必将面对的一个技术问题是如何严格区分劳动所得与资本所得，关于这方面，修正草案在若干重要的细节问题上显然不够清晰。其中特别典型的例子是“经营所得”（包含现行税法中的“个体工商户的生产、经营所得”和“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”，但不限于此）中劳动所得和资本所得的合理划分。此外，对特许权使用费所得性质的界定仍有分歧。
另一方面，令人捉摸不透的是，这种看似“二元制”取向的改革，又莫名含有美国“大综合”模式的影子。无论是以税前扣除为主的优惠形式，还是高达45%的7级超额累进税率设计，无不令人担忧中国个税改革会否步美国旧税法的后尘。笔者认为，“综合与分类相结合”到底意味着什么，应该再思考，其答案应在个税法修正草案中体现出来。
中国的个人所得税制综合制改革，比上一波全球个税综合制浪潮晚了几十年，面对其他国家的经验和教训，中国是有后发优势的，前人走过的弯路，我们不必再走，前人探索到的先进经验，也不能白白错过，这要求我们一定要认真对待现有的国际经验，并结合中国实际情况好好研究。美国历史上大综合的经验不值得学，中国个税改革应多参考俄罗斯和中国香港的经验，尽量简化税制，拓宽税基、减少税级，并降低最高边际税率，以避免各种繁复的、貌似公平而实际上并不公平的税制安排。
限制附加专项扣除的使用范围
附加专项扣除的本意，是区分同等收入纳税人的不同生活境况，比如抚养/赡养人口的数量、本人身体健康状况以及高房价压力下群众反响较为强烈的住房支出压力的不同。政府的出发点是好的，但效果未必如愿。
现有研究表明，基于税负“公平”而可考虑使用的政策工具中，税基扣除并不是最有效率、最公平、最有针对性和最简便的选择。由于在当前的中国，个税纳税人只占现有劳动人口的少数，因此，若采取税基扣除的方式，则绝大多数的劳动人口将被排除在受益范围之外，而这些被排除的人口恰恰又是最沉默、最缺乏影响力的大多数，显然有违税负公平的政策诉求。
从征管和遵从便利的角度来看，税基扣除也有其劣势。以子女教育培训为例，即使实施这项税收优惠，并不能强制纳税人将节约的税款用于子女教育，为此，需要配合以各种交易和票据的簿记工作，比较之下，改为子女抚养抵免更直接，遵从成本更低。美国新税法下，给予每个17岁以下受抚养人每年2000美元税额抵免，应纳税额小于2000美元的，其差额以最高1400美元为限退还纳税人，这是一种负所得税措施，其受益范围要比税基扣除大得多，也公平得多。
因此，建议对修正草案中各项附加专项重新审视，在与其他政策工具相比较的基础上，再行取舍。笔者建议限制使用附加专项扣除，而应根据政策目标，选择合适的政策工具及其组合。如果政策目标定位于普惠性的生计支出补偿，最好通过基本费用减除额的数量、税率的调低、税级的变动来体现；若政策目标定位于对低收入者的优惠措施，则以财政补贴或负所得税的方式实现更好。
稿酬所得课税问题应引起重视
稿酬是对作者付出体力和脑力劳动的回报，是作者收入的来源之一，无论个税采取哪种模式课征、“综合”到什么程度，稿酬所得都应当计入税基，这没有问题。作为纳税人的收入来源，在课税时将稿酬与其他所得（如工薪所得）等同视之是国际惯例，也没有问题。这次修订草案的问题在哪里呢？
最大的问题是没有考虑稿酬所得在中国的特殊境况，即中国稿酬长期畸低。其水平之低，不仅无法与国际同行的稿酬标准相提并论，即使是与国内其他行业的同等劳动付出相比，其收入标准也无法同日而语。译作稿酬就更加可怜，《哈利·波特》系列的译者、著名翻译家马爱农在上一次个税改革中就曾算过一笔账，要取得与其他行业同等的月薪，翻译作者差不多要付出一年的劳动。杨绛先生曾对中国社科院外文所的年轻同事们说，她本人一天只能译出500字，当然她对译作的质量要求是很高的。按这样的工作量，作者一天不休地工作一年，也就译出一本不足20万字的小书，按今天一般的稿酬标准，税后不过数千元，侧面印证了马爱农的说法。
稿酬所得课税方式并不仅仅影响作家群体，更重要的是，它对广义创意产业（thecreativeindustry）从业人员，含记者、编辑、作家、博客作者、网络写作者、摄影作者、科学技术工业者、设计作品作者、其他文艺创作者（如雕塑作者、美术作者）等职业从业者，以及上述方面的爱好者（不以此为谋生的主业），都将产生广泛影响。这些人无疑是社会中思想最活跃、最有创新力和富有创造性的人群。如杨绛、马爱家，有其供职的单位发工资，稿酬低对其生计影响有限，对那些仅以此为生计的独立作者来说，低稿酬再加上不合理的税收，就令其难以维生了。尽管作者稿酬畸低的问题不是由税制导致的，而有着复杂的历史成因，但税制将稿酬收入纳入综合计征时，却不能不考虑这一现状。
建议深化对稿酬所得课税方法的研究，对修订草案中稿酬所得计税方式及其他可选方式的政策后果，及其对创新驱动、人才强国战略的长期影响，进行系统调研和研究后，再予修订。此建议对特许权使用费所得课税同样适用。
应当落实税收法定原则
在这次修订草案出台之后，参加审议的全国人大常委会委员、学界以及广大百姓，都认为草案的线条过于粗放，很多基本的细节问题没有关注到。比如有的委员提到，草案对不同收入人群收入分配的影响缺乏具体数据，这属于一项税改草案提交审议时应该同时报送的基础文件，然而大家没有看到。基础税收数据不可得，以及草案起草过程的封闭，给草案增添了不必要的神秘色彩，草案出台后征求意见时间之短，也将影响人们对草案提出中肯的修正意见。
在中国之外，一些国家和地区刚刚进行了重大税改，只要参考一下其立法过程，大概就知道我们距离真正的“税收法定原则”还有多远。美国2017年税改掀起了旋风，知识界无不关注，我们在网络上可以随时搜索到美国总统、财政部、国会两党、相关智库等各方人士随时随地发表的观点，可以跟踪参众两院每一次听证会，了解立法部门中的各种细小分歧，甚至是单个议员的每一次发声。立法部门针对税基宽免额、标准扣除、分项扣除、税额抵免、税率、税级、征管遵从等进行反反复复的辩论和磋商，直到达成一致。
个人所得税未来将作为中国的主体税种来建设，这样一个涉及每个人切身利益的重要税种立法修订，应当成为落实税收法定原则的实验场，走公开立法、透明立法、民主立法的道路。建议公开相关的税收数据，开门立法，延长草案征求意见时限，以保证此次立法修订结果的科学性、公正性和严肃性。
（作者为中国社会科学院财经战略研究院研究员）