新收入准则修订内容主要表现在构建了统一的收入确认模型,以控制权转移作为收入确认时点的判断标准,明确了合同处理方式,明确某些特定事项的收入确认和计量等四个方面。
(一)构建了统一的收入确认模型旧收入准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同,分别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型,采用统一的收入确认模式。促进了房地产企业财务信息可比性的提升。
(二)以控制权转移作为收入确认时点的判断标准旧准则收入确认时以“风险报酬转移”为判断依据,而新准则以“控制权转移”为判断依据。虽然房地产企业大部分交易事项风险和报酬的转移与控制权的转移时点存在着一致性,但是在某些交易项下可能产生风险和报酬的转移与控制权的转移时点的偏离。
(三)旧收入准则对于合同履约义务内容以及交易价格如何在各项履约义务之间进行分配指引不够明确。而新收入准则引入了“履约义务”的概念,明确了如何识别別是否存在多个“履约义务”,以及如何将交易价格分解到多个“履约义务”。
(四)明确某些特定事项的收入确认和计量
新收入准则在旧收入准则的基础上明确了某些特定事项的收入确认和计量方式方法。不仅包括可变对价的合同,总额法和净额法的区分方式,而且还对向客户授予知识产权许可附有质保条款的销售以及客户额外购买选择权的销售等内容。
新准则关于收入的相关规定
现阶段,房地产在对实务进行处理过程中基本上是采用完工百分比法对提供劳务收入和建造合同收入进行确认的,这就存在一个合同边界划分问题。当前房地产企业交易类型呈现多元化趋势,一些房地产企业在合同订立相关业务处理过程中不能够对两类合同准则的边界进行妥善划分,于是造成类似交易最终采取了差异化会计确认与处理方法。如此一来房地产企业的会计信息质量可能受到一定的影响,进而增加企业的决策风险。新收入准则下,收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该原则,新收入准则下收入确认分五步走。一是识别客户合同,二是识别合同中包含的各单项履约义务,三是确定交易价格,四是把交易价格分配至各单项履约义务,五是根据各单项履约义务的履行确认收入。
在销售合同签订后,是在某个时点确认收入还是在一段时间内确认收入?新收入准则第十一条规定,满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行履约义务;否则,属于在某一时点履行履约义务:1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品。3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项(即合格收款权,在由于客户或其他方原因终止合同的情况下,企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项,并且该权利具有法律约束力)。
对于在某一时段按照履约进度确认收入的,企业应当考虑商品的性质,采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中,产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度;投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。
房地产企业可否在一段时间内确认收入的分析
按照旧收入准则,房地产企业需要同时满足商品房已销售、商品房已完工、通知客户接房、向客户交房或视同向客户交房等条件后才能确认收入。新收入准则突破了这种传统的认识,进行了实质性的变革。笔者认为,无论是一次性收款方式还是分期收款方式,甚至是按揭贷款销售方式,房地产企业都应该按照新收入准则在一段时间内确认收入,理由分析如下。
(一)客户取得了商品房的经济利益
一旦商品房销售合同签订后,该合同对于企业与客户来说都具有法律约束力、并且均需要在房管局进行备案,销售合同的备案取消必须要双方当事人达成一致后才能进行,任何单独一方都无权取消。随后企业陆续投资修建商品房直至完工交房,在此过程中,商品房所发生生的房价上涨与下跌均由客户享有,不再与企业相关。同时,该商品房在交房以后是自有还是出租,还是投资转让获利均由客户自身决策,不需征得企业的同意。可见,客户在企业履约(修建商品房)的同时即取得了商品房的经济利益,满足新准则规定的可以在一段时间内确认收入的判断条件。
(二)商品房销售后即成为了不可替代商品。
商品房不同于其他的商品,法律上的有效必须经过国家机关的强制登记方可得到认可。如上文所述,由于商品房销售合同是明确到了楼幢和房号,且经过主管机构房管局的备案(包括网签备案,现场合同备案),合同签订后,当事人双方不得随意变更,房地产企业不得(也无法)将该房屋再次销售,对于房地产企业来讲,该商品房不管是事实上还是法律上都有不可替代的用途。
(三)房地产企业具有向客户的合格收款权。
准则规定，商品不可替代用途且加上满足合格收款权后,即可以在一段时间之内确入。笔者认为,不论是一次性款,还是分收款,甚至是按揭销售方式下,房地产企业都都拥有合格收款权。一次性收款和分期款方式比简单,在合同签订后,房地产企业即有向客户收款的权利,客户违约的,企业可提起司法诉讼并申请法院强制执行。按揭销售方式比较复杂，商品房销售合同中直接明确了合同生效时间为合同双方签字或盖章后,一旦生效即具备法律效力。《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干间的解释》(法释【2003】7号)第六条规定当事人以商品房预售合同未按照法律、行政法规规定办理登记备案为由,请求确认合同无效的,不予支持。如果按揭贷款不能办理，法释【2003】7号文第二十三条规定:商品房买卖合同约定,买受人(客户)以担保贷款方式付款,因当事人一方原因未能订立商品房担保货款合同并导致商品房买卖合同不能继续履行的,对方当事人可以请求解除合同和赔偿损失。可以看出,由于客户的原因造成的贷款不能办理,解除合同的权利是归“对方当事人”,即指“房地产企业”。可以看出,企业自商品房销售合同签订之日起,即取得了向客户收取款项(注意,有权利收取的不只是部分价款,也不是已发生成本加上合理毛利的价款,而是房屋的全款)的权利。从以上规定可以看出房地产企业在合同签订后既有合格收款权。
房地产企业如何运用投入法确认收入
对房地产企业如何在一段时间内确认收入?新会计准则提供了产出法和投入法两种方式。就房地产企业来说,投入法显然是首选的具有科学性、可操作、可验证性的方法,运用中需注意以下事项。房地产企业开发中,投入法比例的单元从大到小依次为:项目、组团、不同的物业形态(高层、洋房、别墅)、批次(开工批次或销售批次)、楼幢、房号。理论上讲,单元越小,越精确,但是需要结合重要性水平原则、成本效益原则以及是否具有操作性来综合考虑。房地产销售大多采用预售方式及取得预售许可证后，就可以开始销售，对于已售未建房屋既没有修建完工，甚至还有可能没有开始修建。在以投入法计算单元为楼幢的情况下，那么在同一楼幢内，不管是在建的房间还是未建的房间，其投入法比例都是一致的，在确认收入的比例上不应有所区别，只要是销售合同签订后，不管是在建房屋的客户还是未建房屋的客户，都拥有各自房屋不可替代的经济利益和法律权利，都具有支付房款的义务，两类客户都是同步交房，不存在时间上的区别。经济权益，法律权益，实物利益一致和同步，故运用同一比例分段确认收入很有必要。